El Tribunal Supremo, mediante Auto de admisión del recurso de casación de fecha 26 de septiembre de 2019, siendo Magistrado Ponente el Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, acuerda que el recurso interpuesto presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, siendo las cuestiones que deben ser sometidas a casación las siguientes:
“1) Aclarar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada, en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.
2) Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
3) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección - entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación (la de la liquidación) como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.
4) Esclarecer si el problema jurídico suscitado en las preguntas anteriores podría variar en su solución por razón de que el procedimiento inspector de que dimana la sanción controvertida haya concluido con la firma en conformidad del acta, dando lugar a una propuesta de liquidación que vincula tanto a la Administración como al inspeccionado”.
A nuestro juicio, estas cuestiones expuestas tienen una notable trascendencia, habida cuenta que:
a. La inspección casi nunca notifica los acuerdos de inicio de los procedimientos sancionadores después de haber notificado la liquidación.
b. La AEAT no establece distingos para los casos de firma en conformidad o en disconformidad de las actas, más allá de los plazos y trámites que establece el RGA.
c. No es real la separación de los procedimientos de liquidación y sancionador formal, orgánica ni materialmente.
Nótese que en el referido Auto del TS se reconoce que: “en la práctica administrativa no es excepcional que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-. En tales casos, debemos reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT, que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal”. Pues, como es sabido, el artículo 208.1 de la LGT expresa que: “el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente”.
Además, cabe señalar que el TS ha admitido una cuestión similar a la ahora planteada mediante Auto de 9 de julio de 2019 (rec. cas. 1993/2019), que versa sobre la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de haberse notificado la liquidación derivada de un procedimiento inspector, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en función del importe de la cuota liquidada y, particularmente, como un porcentaje de ésta.
No se le escapa a quien escribe estas líneas que ya la Sentencia del TS, de fecha 3 de febrero de 2016, nº 298/2016 (rec. cas. 5162/2010) se pronunció sobre esta materia, concluyendo (FJ 7º) lo siguiente: “la necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non -al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.
Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal, procediendo su casación”.
Ahora bien, tengamos presente que la citada Sentencia “dejó imprejuzgada la cuestión, pues la sanción ya había sido anulada por la Sala de instancia”, como reconoce el propio TS en su Auto de 9 de julio de 2019 (rec. cas. 1993/2019), ya citado.
Habida cuenta de lo expuesto, queda meridianamente claro el interés casacional de las cuestiones que hemos enumerado, así como las importantes consecuencias que podrían derivarse del futuro pronunciamiento del TS, pues podría suponer la anulación de cientos (miles) de sanciones, sobre la base de que, como viene siendo frecuente en el modo de proceder de la AEAT, no ha habido, desde los puntos de vista formal, orgánico ni sustantivo, separación de los procedimientos inspector y sancionador, con la consiguiente vulneración de lo dispuesto en el artículo 208.1 de la LGT.
