Por los problemas de distinta naturaleza que suscita, dedicamos este post a analizar la capitalización de créditos y la condonación consiguiente de deudas desde las perspectivas mercantil, contable y fiscal.
CAPITALIZACIÓN DE CRÉDITOS:
A) Perspectiva mercantil:
El artículo 301 TRLSC establece que, en el aumento de capital por compensación de créditos, los créditos en las sociedades de responsabilidad limitada deben ser líquidos, vencidos y exigibles, mientras que, en las sociedades anónimas, al menos el 25% debe cumplir con estos requisitos y el resto vencer en un plazo máximo de 5 años.
En estos casos, el Tribunal Supremo viene entendiendo que no es necesaria una valoración técnica de los créditos, como sí ocurre en las ampliaciones de capital no dinerarias. No obstante, como cualquier ampliación de capital, debe ser aprobada en la junta de socios, formalizada en escritura pública e inscrita en el Registro Mercantil.
B) Perspectiva contable:
La cancelación del préstamo debe registrarse por su valor razonable, no por su valor en libros. Esto implica que si el valor razonable es inferior al contable, dicha diferencia debe ajustarse afectando a las cuentas de pérdidas y ganancias de las sociedades intervinientes: el deudor deberá registrar un ingreso financiero y el acreedor deberá registrar un gasto financiero.
C) Perspectiva tributaria:
Según lo dispuesto en el artículo 17 LIS, el aumento de capital se valora fiscalmente atendiendo al valor mercantil de la ampliación, independientemente de la valoración contable. De esta forma, siempre que el importe de la ampliación del capital social a efectos mercantiles coincida con el valor contable del crédito/deuda capitalizado, no se generarán ingresos fiscales sujetos a tributación ni gastos fiscalmente no deducibles.
En el caso de créditos adquiridos con descuento, la capitalización genera una renta positiva ficticia tributable para el prestamista, derivada de la diferencia entre el valor contable para el acreedor (coincidente con el valor por el cual adquirió el crédito con descuento) y el valor mercantil de la ampliación (generalmente coincidente con el valor nominal del préstamo registrado en sede del deudor). Esta ineficiencia fiscal, que pudiera vulnerar el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 CE, desincentiva la realización de estas operaciones. No obstante lo anterior, recientemente la DGT en su consulta vinculante V3127-23 ha admitido para una capitalización de créditos por parte de socios personas físicas que no se producirá ganancia patrimonial tributable en supuestos en los cuales el crédito adquirido al descuento es aportado al capital por su valor de compra y no por su valor nominal. Sin embargo, y aunque aquí se evitase la tributación en sede del prestamista-adquirente, la ampliación de capital por un valor diferente al nominal generará un ingreso fiscal en el prestatario.
CONDONACIÓN DE DEUDA:
A) Perspectiva mercantil:
Conforme al artículo 1187 del Código Civil, la condonación de créditos se equipara a una donación, requiriendo aceptación por parte del donatario. No se exige formalidad específica, bastando un acuerdo privado entre las partes.
B) Perspectiva contable:
Desde un punto de vista contable, la condonación de un derecho de crédito de una sociedad matriz a su filial se considera una aportación a los fondos propios de la filial (cuenta contable 118), registrándose por el valor contable del crédito condonado. Este tratamiento contable implica que la matriz incrementa su inversión en la filial, mientras que la filial aumenta sus fondos propios. No obstante, este tratamiento contable se exceptúa cuando la filial está en riesgo de disolución, debiendo registrarse en tal caso la condonación como un gasto en la matriz y un ingreso en la filial.
Las operaciones deben realizarse en términos de equivalencia económica, de modo que, de lo contrario, también se generarán ingresos o gastos extraordinarios. Esta cuestión resulta de interés en aquellas condonaciones en las que el socio no participa al 100% en la sociedad dependiente.
Por último, la condonación de un crédito adquirido con descuento también tiene incidencia en la cuenta de pérdidas y ganancias. En estos casos, el prestatario deberá incrementar su patrimonio en el valor de la donación (cuenta 118), que es el precio satisfecho por el prestamista por la adquisición del préstamo y los intereses contabilizados y, además, deberá registrar un ingreso correspondiente con la diferencia entre el valor de la donación y el valor neto de la deuda cancelada. Por su parte, el prestamista deberá incrementar el valor de la participación en la filial en el valor de la donación.
Las operaciones de condonación de la filial a la matriz se registrarán como un reparto de reservas y entre sociedades hermanas se registrarán como una operación de distribución de dividendos y de aportaciones directas a los fondos propios entre empresas del grupo.
C) Perspectiva tributaria:
En términos fiscales, la condonación no genera ingresos ni gastos fiscales. Si la operación es entre socio y filial se realiza en términos de equivalencia económica (es decir, de forma proporcional a la participación en el capital social). De hecho, si la condonación excede la participación del socio, el exceso se considerará como un gasto no deducible para el prestamista y un ingreso sujeto a tributación para la prestataria.
Por otro lado, cuando se condona un crédito adquirido con descuento, en aplicación del principio de equivalencia económica, la DGT concluye que la condonación se realizará por el precio de adquisición del derecho de crédito, generándose un ingreso financiero en sede del prestatario que tendrá plenos efectos fiscales.
Para condonaciones entre sociedades hermanas, también se aplica la misma regla, pero se entiende que hay previamente una distribución de reservas antes de la aportación de fondos.
