Algunas reflexiones sobre la reforma fiscal en curso: IS (parte II)

Continuamos en este blog los comentarios comenzados en anteriores posts sobre la reforma fiscal en curso. En éste publicamos la segunda parte de reflexiones relativas a la nueva LIS, donde se analizarán los siguientes temas:
·      Nuevo perímetro del concepto  de “grupo”.
·      Régimen de las operaciones vinculadas.
·      Tratamiento de dividendos y plusvalías.
·      Reserva de capitalización.
·      Reserva de nivelación.
·      Reducción de los tipos de gravamen.
·      Corrección de la  doble imposición.
·      Régimen fiscal especial de operaciones de reestructuración empresarial.
·      Nuevo perímetro del concepto  de “grupo”.
Con afortunadísimo criterio, de la versión de la LIS del Anteproyecto a la del Proyecto  desapareció la referencia al “poder de decisión”, expresión que estaba llamada en el primero  a sustituir al  “control” como eje del concepto de grupo de empresas. De haberse impuesto el elemento “poder –o unidad- de decisión” -equivalente al concepto de “dirección única”, tal como fue históricamente interpretado por la jurisprudencia-, se nos hubiera condenado a vivir la atroz inseguridad jurídica que desde los años 2004 a 2008 sufrió el concepto –con las consecuencias de tan diverso orden fiscal que del mismo derivan- de grupo de empresas.
Pero el fantasma que parecía haber desaparecido al recuperar el Proyecto el concepto de “control” en la delimitación del perímetro del “grupo”, vuelve a aparecer por la vía de considerar parte vinculada a quien ejerza la administración “de hecho”, dando entrada en el “grupo”, por la puerta de atrás, a las llamadas Entidades de Propósito Especial.
Como decíamos en anteriores post de este blog, tras las SSTS de 7 y de 16 de diciembre de 2010, así como del art. 2 NOFCAC, tanto a efectos contables como fiscales, no sólo existirá grupo de empresas cuando nos encontremos en cualquiera de los supuestos contemplados en el art. 42 del C. de Comercio, sino que también podrá haberlo cuando una empresa o grupo participe “en los riesgos y en los beneficios de otra u otras entidades” o bien cuando tenga “capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras” de éstas.
Pues bien, ¿en qué casos existe control y, por tanto, grupo de empresas por el mero hecho de que una(s) entidad(es) participe(n) en los riesgos y beneficios o en las decisiones de explotación y financieras de otra u otras, aun cuando no posea la mayoría de los derechos de voto o  no tenga la facultad de nombrar o destituir a miembros del órgano de administración (art. 42 Código de Comercio)? Pues en los supuestos de Entidades de Propósito Especial.
¿Qué se entiende, pues, por Entidades de Propósito Especial? Aunque no contempladas en el Código de Comercio (sí en las Normas Internacionales de Contabilidad), son EPE las “empresas instrumentales”, hayan tomado forma de sociedades mercantiles o no, creadas para alcanzar un objetivo concreto y  definido de antemano, de modo que actúan, en esencia, como una extensión de las actividades de un grupo empresarial.
Son muchos los ejemplos que se pueden poner al respecto. La actual tendencia de la industria y el comercio hacia la externalización y la subcontratación (no hace falta pensar en Inditex, en Mercadona o en Citröen sino en tantos grupos medianos) de su producción, de la transformación y/o de la distribución de sus productos conduce casi siempre a intervenir en sus decisiones de explotación y financieras, creando también en los cientos (miles) de entidades subcontratistas una decidida dependencia de los riesgos y beneficios del grupo para el que trabajan, frecuentemente con carácter exclusivo. En todas estas redes empresariales de subcontratación o externalización del suministro y/o de la producción o la transformación, es inevitable la conexión entre riesgos y beneficios, así como también la intervención en las decisiones de explotación financieras, generando peligrosamente, de acuerdo con el nuevo concepto de control que nos tiene reservada la nueva LIS (el que deriva de la administración de hecho),  grupos de empresas, y ello aun cuando no posean unas sobre otras  la mayoría de los derechos de voto y no tengan la facultad de nombrar o destituir a miembros del órgano de administración.
·      Régimen de las operaciones vinculadas.
I.     Muy poco tiempo duró (desde que se publicó el Anteproyecto de LIS hasta que se publicó el Proyecto) la dicha de ver eliminado el ajuste secundario. Nos consta que la mano negra que ahora lo reintroduce, después de que el Anteproyecto hubiese prescindido del mismo, es distinta de la mano negra que lo creó en el año 2006, pero lo cierto es que la recalificación de los excesos sobre el valor de mercado en las relaciones económicas que se formalicen entre socio y sociedad vuelve a estar sobre la mesa.
Es más, ni siquiera está claro que reaparezca el ajuste secundario en el Proyecto como presunción iuris tantum, o sea, como una presunción que admita prueba en contrario, sino como una presunción iuris et de iure o una fictio iuris, apartándose del criterio que el TS ha defendido en su reciente sentencia de 27 de mayo de 2014.
II.     En otro orden de cosas, contrariamente a la tendencia recientemente adoptada por ciertos Tribunales Superiores de Justicia y del TS, la nueva LIS introduce la estanqueidad de las valoraciones resultantes de las operaciones vinculadas (“El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del IRPF o del IRNR no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario”).  El legislador parece ir contracorriente porque para justificar precisamente el criterio contrario (concretamente a fin de justificar el carácter vinculante para la AEAT del valor de mercado determinado por una Administración autonómica en relación con los mismos activos) invocaron tanto el TSJ de Galicia (sentencia de 27 de febrero de 2013) como el TS (STS de 9 de diciembre de 2013) el  llamado principio de delegación de funciones.
·      Tratamiento de dividendos y plusvalías.
El tratamiento fiscal de dividendos y plusvalías, tanto internos como de fuente extranjera, se unifica, estando a partir del 2015 exentos.  Como es sabido, hasta ahora solo estaban exentos los de fuente extranjera, arbitrándose en el interior la correspondiente deducción para evitar la doble imposición. Al no haber ahora tributación en la transmitente, ya no tienen sentido las previsiones relativas a evitar la doble imposición en los repartos de dividendos futuros o, por ejemplo, el fondo de comercio en las operaciones de fusión, etc.
Nótese que la apuntada novedad incorpora otra: ya no se exigirá para disfrutar del régimen de exención en dividendos y plusvalías la realización de actividades económicas en el extranjero, sino que se exige únicamente acreditar una tributación mínima del 10%, entendiéndose cumplido este requisito en el supuesto de países con los que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional.
Ahora bien, el nuevo régimen de exención va a producir indeseables disfunciones:
a.     Se van a producir tales efectos indeseables sobre las compañías extranjeras que sí tienen que tributar en España por la venta de participaciones sociales por imperativo del correspondiente CDI.
b.     Con el régimen de exención, en segundo término, quedan en peor situación los casos de titularidad de la participación inferior al 5% (y con un valor de adquisición inferior a 20 millones de euros) ya que el régimen de deducción  permitía eliminar parcialmente la doble imposición. En cambio, quedan totalmente excluidos del régimen de exención los dividendos y plusvalías cuando la titularidad sea inferior al 5% (y con un valor de adquisición inferior a 20 millones de euros) en la participada.
c.      En tercer lugar, se produce una disfunción que no existía cuando la doble imposición se evitaba aplicando el régimen de deducción en el caso de las personas físicas. Cuando el vendedor era una persona física podía recuperar, aunque parcialmente, el impuesto pagado en el extranjero, recuperación que desaparece con el régimen de exención.
·      Reserva de capitalización.
La nueva LIS  crea la interesante figura de la reserva de capitalización, la cual  se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se haya establecido ninguna exigencia relativa a la inversión de la reserva en ningún tipo de activos.
Ahora bien, tengamos presente que la nueva figura de la reserva de capitalización se crea a costa de eliminar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, incluso de la recientemente creada deducción por inversión de beneficios.
·      Reserva de nivelación.
También crea la LIS para las PYME´s la interesante reserva de nivelación. La desaparición del tipo de gravamen reducido para las entidades de reducida dimensión se ha querido compensar con la creación de la llamada reserva de nivelación de las bases imponibles negativas, la cual supone una reducción de la misma hasta un 10 por ciento de su importe.
Esta medida resulta más incentivadora que el comúnmente denominado «carry back» de las pérdidas, ya que permite minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando, así, en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. De no generarse bases imponibles negativas en ese período, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida.
Esta medida pretende favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa, permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento, y, adicionada a la reserva de capitalización, incide nuevamente en la equiparación en el tratamiento fiscal de la financiación ajena y propia.
·      Reducción de los tipos de gravamen.
La reducción de los tipos de gravamen en el IS, si bien debe de ser acogida con satisfacción, no deja de surtir relevantes “efectos secundarios”.
Téngase en cuenta que la reducción de los tipos de gravamen surte efectos muy concretos sobre el valor de los activos por impuestos diferidos y, en consecuencia, sobre la situación patrimonial de las empresas, hasta el punto de situar a muchas de ellas en causa de disolución. Esto es lo que explica la modificación introducida ex Real Decreto-Ley 14/2013, al objeto de convertir determinados activos por impuesto diferido en créditos exigibles frente a la AEAT.
En efecto, una reducción del tipo general del IS incide en los activos y pasivos por impuesto diferido que lucen en el balance de las empresas (los cuales pueden proceder de diferencias temporarias deducibles, de bases imponibles pendientes de deducción fiscal y/o de deducciones en la cuota pendientes de aplicar fiscalmente), teniendo tales diferencias de valoración repercusión  en su situación patrimonial y, en ciertos supuestos, también efectos fiscales. Como es sabido, la normativa contable establece que en caso de modificación del tipo del IS, los activos y pasivos por impuesto diferido, concretamente los derivados de diferencias temporarias deducibles e imponibles, deben de quedar valorados en balance en función del nuevo tipo, y el importe de los ajustes que se produzcan por este motivo debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se apruebe la modificación del tipo, repercutiendo en el patrimonio neto. En consecuencia, si el tipo de gravamen baja, se producirá una disminución en los activos y pasivos por impuesto diferido, que en el caso de los activos por impuesto diferido darán lugar a un “gasto” de ejercicio por la diferencia entre el importe del activo por impuesto diferido valorado antes de la reducción del tipo y la cuantía del mismo que resulta de tomar en consideración el nuevo tipo y, en el caso de los pasivos, a un “ingreso” de ejercicio por la diferencia entre los importes del pasivo por impuesto diferido que resultan de valorarlo tanto al tipo anterior como al nuevo tipo. Pues bien, la cuantía de este “gasto” contable coincide con el exceso de tributación, de la misma manera que el importe del “ingreso” contable coincide con el defecto de imposición.
El comportamiento, sin embargo, de la reducción del tipo de gravamen es diferente en relación con las bases imponibles negativas reflejadas en contabilidad como un activo por impuesto diferido y con abono a una cuenta de ingresos por el crédito que representa el derecho a compensar en ejercicios futuros las pérdidas fiscales (BIN´s). En este caso no existe ningún problema en el ámbito fiscal ya que no se produce un exceso de imposición cuando se reduce el tipo de gravamen, como sucede en el caso anterior (o sea, de las diferencias temporarias), porque en el momento en que se registren las pérdidas fiscales que se compensarán en ejercicios futuros la tributación es nula, y la situación fiscal es la misma tanto si se mantiene el tipo de gravamen como si se reduce.
·      Corrección de la  doble imposición.
1.     Damos la bienvenida, como no podía ser de otro modo, a la novedad en materia de deducción por doble imposición internacional que permite deducir vía gasto el exceso de impuesto extranjero que no pueda ser deducido en cuota.
2.     Por otra parte, del Anteproyecto al Proyecto se rectifica una modificación introducida por el primero, también esta vez con buen criterio, de modo que, en el futuro como ahora, la existencia de CDi con cláusula de intercambio de información supone que el impuesto soportado en el otro país se considerará idéntico o análogo al español.  La propuesta normativa que figuraba en el Anteproyecto de LIS (la existencia de CDI con cláusula de intercambio de información no implicaba que el impuesto soportado en el otro país fuese necesariamente considerado idéntico o análogo al español) no iba más que a tropezar con el tenor de la mayor parte de los Convenios para Evitar la Doble Imposición firmados por España, así como con los distintos modelos de Convenio nacidos a partir de 1977.
·      Régimen fiscal especial de operaciones de reestructuración empresarial.
Particularmente peligrosa nos parece la novedad que permite a la Inspección denegar parcialmente la aplicación del régimen especial de reestructuración empresarial (art. 89 del Proyecto LIS). En nuestra opinión, la frecuencia con que este régimen fiscal especial (fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad, canje de valores…) ha sido negado, en muchas ocasiones por la caprichosa miopía de la Inspección hacia los “motivos económicos válidos”, es un precedente que introduce una elevada dosis de riesgo si la inaplicación del régimen fiscal especial puede ser acordada parcialmente.