Continuamos en esta entrega del blog los comentarios comenzados en otras anteriores sobre la reforma fiscal en curso. En ésta publicamos la primera parte de reflexiones relativas al Proyecto de nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades. Para ello comentaremos en este post:
- El nuevo concepto de entidad patrimonial.
- La actividad arrendaticia de bienes inmuebles.
- La no deducibilidad de las provisiones.
- La equiparación entre financiación propia y ajena.
- La deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes o proveedores.
- La deducibilidad de los gastos financieros.
- La comprobación de las bases imponibles negativas.
- NUEVO CONCEPTO DE ENTIDAD PATRIMONIAL
El artículo 5 del Proyecto de la nueva LIS define una categoría, la de “entidad patrimonial”, que nos resulta muy familiar a los fiscalistas, a la cual se asocian muchas consecuencias en el orden tributario (la práctica ciertas deducciones, regímenes especiales, de disfrutar del régimen de ETV´s o, a título de ejemplo, de imponer la transparencia fiscal internacional).
Aunque la novedad que incorpora el Proyecto de LIS tiene mucho que ver con el concepto homónimo que recoge desde 1991 la Ley del IRPF, merecen ser comentados algunos de los rasgos del nuevo régimen de las entidades patrimoniales:
Así, merece una dura crítica la regulación del régimen de la conocida como “patrimonialidad sobrevenida”. Como es sabido, se trata de una regla que trata de evitar que aquellas sociedades que acumulan temporalmente activos no afectos a actividades económicas -particularmente excesos de tesorería y valores obtenidos a lo largo de los años en que desarrolló una verdadera actividad empresarial-, puedan ser consideradas fiscalmente entidades patrimoniales.
A tal efecto, el art. 5 del Proyecto LIS prevé -después de señalar que se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica-, que no se computarán como elementos no afectos a la actividad el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o ciertos valores, siempre que se hayan generado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
Pues bien, la redacción que se propone es mucho más restrictiva que la regla homónima (la patrimonialidad sobrevenida) recogida en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En esta última –y, en consecuencia, también a los efectos de la reducción en la base del 95 (o del 99) por 100 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- la regla alcanza a todos los activos adquiridos como consecuencia del ejercicio de la actividad empresarial durante los diez últimos años. Por tanto, no se limita el tipo de activos no afectos que ha generado el ejercicio de la actividad empresarial y, además, se establece un arco temporal de diez años. En el Proyecto de nueva LIS, sin embargo, se limita la naturaleza de los bienes y derechos que no se tomarán en consideración a los efectos de la llamada patrimonialidad sobrevenida (dinero, derechos de crédito y ciertos valores, nada más), y se restringe nada menos que al importe de los beneficios no distribuidos de los dos últimos años.
No estamos seguros de que el redactor del Proyecto LIS haya sido consciente de estos dos extremos:
1. De la vis expansiva que adquiere implícitamente el nuevo régimen de la patrimonialidad sobrevenida. Nótese que tras la entrada en vigor de la nueva LIS muchos centenares de empresas caerán en el régimen de entidades patrimoniales, con las indeseables consecuencias de diverso orden fiscal que ello comporta.
2. De la incidencia que va a tener sobre el reparto de beneficios. Está claro que el plazo de los dos años se va a traducir en que habrá que repartir con frecuencia beneficios a fin de evitar que la tesorería acumulada conduzca a la empresa al régimen de las entidades patrimoniales.
Esperemos, en fin, que el propuesto régimen de la patrimonialidad sobrevenida para la LIS no arrastre al legislador a llevarla al Impuesto sobre el Patrimonio y, en consecuencia, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- ACTIVIDAD ARRENDATICIA DE BIENES INMUEBLES
En virtud de la remisión del Proyecto LIS a la LIRPF, a efectos de determinar si el arrendamiento de bienes inmuebles constituye o no una actividad económica, aquél elimina la necesidad de disponer de un local exclusivamente destinado a la gestión arrendaticia, manteniéndose el requisito de contar con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Tal como está redactado el texto, parece que el citado requisito de la persona contratada a jornada completa no solo es necesario sino también suficiente para que los alquileres de inmuebles no tengan la naturaleza de rendimientos del capital inmobiliario sino de rendimientos de actividades económicas, con las consecuencias que de ello deriva (en particular, de su afectación al ejercicio de la actividad) no solo en el ámbito del IRPF, sino de la exención en el IP y de la consiguiente reducción del 95 (o del 99) por 100 en el ISD.
Esperemos que tal haya sido la idea que está detrás de la descrita novedad, lo cual dotaría de seguridad jurídica (evitando la espiral de conflictividad que en los últimos años ha suscitado) al tratamiento fiscal de los arrendamientos de inmuebles.
- NO DEDUCIBILIDAD DE LAS PROVISIONES.
a. La que ha venido siendo regla de no deducibilidad de la depreciación de la cartera (aunque hubiera pérdidas reales) es elevada por el Proyecto de nueva LIS a regla general, de modo que no será deducible tampoco la depreciación del inmovilizado, material o inmaterial, ni las inversiones inmobiliarias (solo será deducible la depreciación de las existencias y, con los requisitos legalmente exigibles, de los créditos). Semejante generalización constituye una medida muy severa para ciertos sectores, como el inmobiliario. Las inmobiliarias han venido provisionando las pérdidas, lo cual las situaba con frecuencia en causa de disolución, con lo cual se estableció el criterio de que la provisión no se computaba a los efectos del desequilibrio entre patrimonio y capital social. Con el Proyecto de nueva LIS las provisiones no serán fiscalmente deducibles, lo cual supone un duro golpe para el sector.
No sabemos si el legislador es tan optimista que cree que el ciclo de las provisiones ha terminado o si ha calculado incorrectamente el impacto de la eliminación de la provisión fiscal de la cartera, del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias.
b. Por otra parte, el art. 13, apartados 2 y 3, después de establecer que no serán deducibles los deterioros del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, precisa que sí serán deducibles, con el límite de la veinteava parte de su importe, el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, creando confusión en cuanto a la deducibilidad de este último.
- EQUIPARACIÓN ENTRE FINANCIACIÓN PROPIA Y AJENA.
i. Al pretender equiparar los efectos de la financiación ajena con la financiación propia, desaparecen las diferencias mercantiles y contables del concepto de fondos propios. El Proyecto de nueva LIS impone que la calificación se haga desde el punto de vista mercantil, con lo cual ninguna modalidad de retribución de los fondos propios constituirá gasto deducible, circunstancia que borrará del mapa figuras tan útiles como los préstamos participativos o los híbridos (o sea, institutos jurídicos que reciben distinta calificación fiscal en el país pagador y en el país de la entidad que cobra).
ii. En segundo lugar, nos tememos que va a generar muchos supuestos de doble imposición: con el nuevo régimen, la retribución de un préstamo participativo podrá tributar en la entidad perceptora pero podrá ser gasto no deducible en la entidad pagadora.
iii. Por otra parte, se van a perder muchas entradas de dinero de no residentes que habían adoptado el interesante formato fiscal de los préstamos participativos.
iv. En fin, si no fuese suficiente lo antedicho, la novedad que está detrás de la negativa a deducir cualquier tipo de retribución de los fondos propios, concretamente los préstamos participativos, plantea un serio conflicto con el régimen de las operaciones vinculadas cuando prestamista y prestatario están dentro del perímetro de la vinculación.
- DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS POR ATENCIONES A CLIENTES O PROVEEDORES.
La limitación de la deducibilidad fiscal de los gastos por atenciones a clientes o proveedores al 1% del importe neto de la cifra de negocios va a causar serios problemas en algunos sectores. El legislador debería de tener en cuenta, más allá de la decisión política que está detrás del nuevo límite, apreciaciones tales como las hechas recientemente por el TSJ Cataluña (sentencia de 23 enero 2014) en el sentido de que “Al margen de gastos groseramente desproporcionados (p.ej. el pago a cuenta de la empresa de affaires personales de ciertos socios o administradores), las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc., es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial…”
- DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS.
Algunos efectos que van a derivarse de los nuevos límites a la deducibilidad del endeudamiento financiero, o sea, del “leveraged buy out” (los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de fondos propios de cualquier tipo de entidad -residente o no residente, vinculada o no vinculada…, y sin régimen transitorio- se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la adquirente, sin incluir en éste el de cualquier entidad que se fusione con ella en los cuatro años posteriores a dicha adquisición) serán indeseables. Pensemos en el caso de un apalancamiento para comprar un inmueble con el fin de arrendarlo, sobre la base de que con los ingresos derivados del alquiler el adquirente se proponía costear los gastos financieros generados por la compra. Al intensificarse la crisis en el sector inmobiliario, la caída del valor del inmueble exige provisionar contablemente la pérdida, pero la provisión no es fiscalmente deducible. Dicha provisión puede conducir a que los accionistas tengan que aportar sumas periódicas para evitar la causa de disolución de la entidad o el concurso de acreedores. Pero resulta que con la nueva limitación de los gastos financieros podrá ocurrir que la cuota del IS sea positiva. En otras palabras, que los accionistas tengan que hacer aportaciones dobles: unas para evitar la desaparición de la entidad y otras para el pago del IS.
- COMPROBACIÓN DE LAS BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
El Proyecto LIS añade un nuevo apartado relativo al derecho de la Administración a comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación. A tal efecto, se establece un plazo especial de prescripción de 10 años, plazo que debe de contarse desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto en la que se generó el derecho a la compensación. Es más, transcurrido el plazo (por ejemplo, 18 años antes del ejercicio que esté siendo objeto de comprobación), el contribuyente tiene que acreditar su existencia y cuantía, pero para ello se limitan los medios de prueba. Para justificar la existencia y cuantía de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores al décimo, se exige exhibir “la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”.
Si la combinación entre la llamada declaración tributaria especial del año 2011 y la obligación de declarar bienes y derechos ubicados en el extranjero supuso la primera grave “enfermedad” del instituto de la prescripción tributaria, estas nuevas exigencias para justificar bases imponibles negativas (y también, mucho nos tememos, cualquier apunte que traiga causa de ejercicios históricos, como la compra de un bien que se siga amortizando en el ejercicio inspeccionado) escriben su certificado de defunción.
Para que el legislador cayese en la cuenta del dislate que encierra esta novedad, bastaría que en cualquier momento de la tramitación parlamentaria echase un vistazo a la STS de 4 de julio de 2014.
Es más, de acuerdo con la DA 10ª del Proyecto, las descritas exigencias para la prueba de las BIN´s “resultarán de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley”, lo cual encierra una retroactividad procedimental que no solo carece de soporte normativo, sino también de precedentes en la experiencia legislativa tributaria española. Nótese, por ejemplo, que a partir de 2015 un Inspector podrá exigir que se pruebe (y no de otro modo, esto es, sin poder hacerlo echando mano de otras pruebas) aportando la autoliquidación presentada en su día –cuando, además, obra copia en poder de la AEAT, con lo cual teóricamente declina el deber del contribuyente de aportarla de nuevo-, y los libros y registros depositados en el Registro Mercantil, compras de bienes contabilizadas o de pérdidas generadas en los años 90, cuando los primeros se sigan amortizando o las segundas se sigan compensando.
