En caso de celebración de una donación y luego un pacto sucesorio, o de dos (o más) pactos sucesorios, incluso de un pacto sucesorio y una transmisión mortis causa, ¿se produce la acumulación del art. 30 LISD?
Nos preguntamos ahora por la acumulación de bases a fin de determinar el tipo medio aplicable. De acuerdo con lo establecido en el art. 30 LISD:
“Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años”.
Pues bien, si se cumplen los plazos de tres y de cuatro años a que se refiere el transcrito art. 30 LISD, y se celebra una donación y luego un pacto sucesorio, o dos (o más) pactos sucesorios, incluso un pacto sucesorio y una transmisión mortis causa, ¿se produce la acumulación, o sea, se “considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto”?
Como ya hemos argumento por escrito en algunas Revistas, existía (ya no, como veremos) un conflicto serio entre la doctrina, no olvidemos que vinculante, de la DGT y la normativa gallega a partir del RD Legislativo 1/2011, de 28 de julio, en aquellos casos en que se formalicen sucesivos actos traslativos a título gratuito entre los mismos sujetos que disponen sobre su herencia o patrimonio y los sujetos beneficiarios.
Mientras que para la DGT y para la jurisprudencia no existía, aunque coincidan los sujetos transmitente y beneficiario, acumulación entre pactos sucesorios y transmisiones mortis causa, entre pactos sucesorios con donaciones ni tampoco entre distintos pactos sucesorios, el citado RD Legislativo 1/2011 gallego estableció la obligación de acumular idénticos pactos sucesorios entre sí, así como donaciones y pactos sucesorios. Desde el punto de vista de la normativa gallega, por tanto, sólo quedaban excluidos de la acumulación los pactos sucesorios con las transmisiones mortis causa.
Habida cuenta la naturaleza vinculante de la doctrina de la DGT, la dimensión hermenéutica de la jurisprudencia y habida cuenta también que el Parlamento de Galicia no se excedió de las competencias normativas que le atribuyó la Ley de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas al regular el régimen de acumulación de transmisiones gratuitas, la solución a este conflicto hermenéutico no tenía fácil respuesta. La colisión entre la doctrina de la DGT (y también la jurisprudencia, como veremos) y lo establecido en el art. 11 del Real Decreto Legislativo gallego 1/2011 era inconciliable.
Sobre una de las posibles combinaciones dio respuesta el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (sentencia de 9 de diciembre de 2015). Para el citado Tribunal, en caso de pacto sucesorio y ulterior transmisión mortis causa entre las mismas personas,“es inaplicable la acumulación del art. 30 de la Ley del ISD al ser solamente viable entre transmisiones inter vivos”. Esta doctrina del TSJ Galicia coincide literalmente con la doctrina de la DGT (CV DGT 1206-14, de 30 de abril de 2014). Ambos niegan cualquier posible acumulación entre donación y transmisión mortis causa.
Ahora bien, ¿se produce la acumulación entre donaciones y pactos sucesorios o entre varios pactos sucesorios si ambas transmisiones tienen lugar dentro del plazo de los cuatro años del art. 30 LISD?
La respuesta a la pregunta formulada exige tener presente que el conflicto al que hicimos referencia entre la DGT y la jurisprudencia, por una parte, y la normativa gallega, por otra, ha desaparecido desde el día 1 de enero de 2016. Decimos que ha desaparecido porque ha sido derogado con fecha de 31 de diciembre de 2015 el apartado 2º del párrafo Dos del art. 11 del R.D. Legislativo 1/2011, o sea, el precepto que obligaba a acumular las donaciones con los pactos sucesorios o pactos sucesorios entre sí. Por consiguiente, a partir del día 1 de enero de este año 2016, a falta de disposición expresa del ordenamiento gallego que obligue a acumular donaciones con pactos sucesorios o distintos pactos sucesorios en los cuales coincidan el disponente y el beneficiario, recupera su validez y su naturaleza vinculante la doctrina de la DGT, así como plena dimensión hermenéutica la jurisprudencia.
¿Cuál es la doctrina de la DGT y la jurisprudencia de la que hacemos mérito?
En relación con la posible acumulación entre diferentes pactos sucesorios, la CV DGT 3087-13, de 17 de octubre de 2013, ha dado cumplida respuesta. En el supuesto consultado, el beneficiario había adquirido bienes a través de un pacto sucesorio (pacto de mejora con entrega de bienes) en un determinado ejercicio y fue beneficiario años más tarde en un nuevo pacto sucesorio, en este caso una apartación, existiendo identidad entre transmitente y adquirente con el pacto sucesorio anterior (mejorante-apartante y mejorado-apartado). La respuesta de la DGT es convincente y clara:
“La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La normativa del ISD regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e "inter vivos" (donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores”.
Y el TSJ de Galicia ha dado respuesta a la duda relativa a la acumulación entre donaciones y pactos sucesorios, reiterando (v.gr. sentencias 368/2015, 428/2015 y 565/2015) su doctrina negativa.
Basándose en la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios, particularmente en la circunstancia de que, aunque el desplazamiento patrimonial en favor del mejorado y/o del apartado se produce en vida del otorgante, estamos ante negocios por causa de muerte, el TSJ Galicia concluye que la misma doctrina que permite llegar a la conclusión de que no tributa en el IRPF del mejorante y/o del apartante la eventual ganancia de patrimonio que se ponga de manifiesto con ocasión del pacto sucesorio, “… es igualmente aplicable al presente caso, por cuanto de lo que se trata en ambos casos es de plasmar la naturaleza inter vivos o mortis causa de la transmisión que el referido pacto sucesorio entraña, siendo nuestro criterio, reiteradamente expuesto, el de que tiene esta última condición, contexto en el cual es inaplicable la acumulación del artículo 30 de la Ley del ISD, al ser solamente viable entre transmisiones inter vivos”.
