Antes de la reforma que entró en vigor el 1 de enero de 2016, esto es, antes de la sustitución de la deducción en cuota del 100% para transmisiones mortis causa y pactos sucesorios cuyo valor no excediese de 125.000 euros por una reducción en la base imponible de 400.000 euros en favor de descendientes de edad 25 años y superior (y de 100.000 euros más por cada año inferior a 25 que ostente el beneficiario), hablábamos de acumulación para referirnos a los supuestos en que la celebración de una donación y uno o más pactos sucesorios entre las mismas personas, o bien varios pactos sucesorios, incluso pactos sucesorios y adquisición mortis causa, suponía la pérdida de la deducción en cuota del 100% al “acumular”, o sea, sumar los valores de lo adquirido en la primera adquisición a título gratuito y en la siguiente (o siguientes). Cuando la suma de los valores, o sea, cuando el resultado de acumular, superaba los 125.000 euros, se perdía totalmente la deducción en cuota. En tales supuestos de acumulación, se sumaban los valores de lo adquirido con ocasión del primer acto (p.ej. una donación o un pacto de mejora) con los valores del segundo o ulteriores (p.ej. una apartación) no solo a fin de determinar si subsistía o se perdía la deducción en cuota del 100% sino que la suma de los valores determinaba también el tipo de gravamen aplicable.
Pues bien, tras la sustitución de la deducción en cuota por la reducción en la base, la llamada acumulación debe de analizarse desde una triple perspectiva.
En primer lugar, hemos de analizar si la celebración de un primer acto traslativo a título gratuito (p.ej. una donación o un pacto de mejora) y luego un segundo (p.ej. una apartación o una transmisión mortis causa) entre el mismo transmitente y el mismo adquirente supone o no que la segunda transmisión ya no se beneficie de la reducción en la base de los 400.000 euros (o cantidad superior en 100.000 euros por cada año de edad inferior a 25 del adquirente) cuando el valor de la primera haya alcanzado (o superado) los 400.000 euros. En otras palabras, hemos de analizar si la celebración del primer acto traslativo a título gratuito ha consumido ya los 400.000 euros de reducción en base para el caso de que se otorguen otros actos ulteriormente.
En segundo lugar, hemos de analizar si cuando se celebra un pacto de mejora o de apartación y luego sobreviene el fallecimiento del apartante o mejorante, causando una transmisión mortis causa en favor del mejorado/apartado, se produce o no la adición de bienes al caudal relicto en el caso de que concurran las circunstancias/requisitos temporales establecidos en el art. 11 de la Ley del ISD.
En tercer término, hemos de concluir si la celebración de un primer acto traslativo a título gratuito (p.ej. una donación o un pacto de mejora) y luego un segundo (p.ej. una apartación o una transmisión mortis causa) entre el mismo transmitente y el mismo adquirente deben de acumularse, o sea, deben de sumarse las bases a fin de determinar el tipo aplicable al conjunto.
En caso de celebración de varios pactos sucesorios entre los mismos transmitente y adquirente, o de un pacto sucesorio y de una adquisición mortis causa entre ellos, ¿se habrá consumido, total o parcialmente, la reducción en la base en el primero?
En efecto, estamos ante un capítulo relevante. En opinión de quien firma estas líneas, si se celebra un pacto de mejora y, tiempo después, una apartación entre los mismos transmitente y adquirente, el valor de lo transmitido a título de mejora habrá consumido -total o parcialmente, porque podría el primero no haber alcanzado el valor de los 400.000 euros- la reducción en la base. En consecuencia, cuando se liquide el segundo pacto sucesorio, la reducción que podrá aplicarse será el importe no consumido en el primero.
Pero nótese que si solo se consumió parcialmente la reducción con ocasión del primer pacto sucesorio (o sea, si el valor entregado a título de mejora no alcanza los 400.000 euros o cantidad superior en 100.000 euros por cada año de edad inferior a 25 del adquirente), el importe que reste para reducir la base en el segundo tendrá que ser recalculada de acuerdo con la nueva edad del hijo o descendiente beneficiario del segundo pacto sucesorio (salvo, obviamente, que en las fechas de ambos pactos sucesorios el beneficiario tuviese 25 o más años).
Y también se habrá consumido, total o parcialmente, la reducción en la base de 400.000 euros, cuando se celebre un pacto sucesorio (una mejora o una apartación) y ulteriormente el fallecimiento del otorgante cause la transmisión mortis causa de bienes o derechos en favor de quien había sido anteriormente beneficiario del pacto sucesorio.
No consumirá la base, sin embargo, la celebración de un pacto sucesorio (mejora o apartación) y, antes o después, una donación. La razón es obvia: no procede la reducción en la base en los supuestos de donación y operaciones a título gratuito inter vivos asimiladas.
En caso de celebración de un pacto sucesorio y de sobrevenir una adquisición mortis causa entre las mismas personas, ¿se aplica el art. 11 LISD, relativo a la adición de bienes al caudal relicto?
En concreto, nos preguntamos si se aplican los apartados a) y c) del párrafo 1º del art. 11 LISD. El tenor de éstos es el siguiente: en las adquisiciones "mortis causa", a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, “se presumirá que forman parte del caudal hereditario:
Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente.
Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a este género de operaciones”.
Pues bien, en caso de celebración de un pacto de mejora o de apartación y de sobrevenir una transmisión mortis causa entre las mismas personas, si se dieran las exigencias establecidas en los apartados a) y c) transcritos, ¿se adicionará al valor de la participación hereditaria el valor de lo recibido previamente a título de mejora o de apartación si entre ambas adquisiciones no hubiesen transcurrido los plazos de uno o de cuatro años establecidos en el art. 11 LISD? En nuestra opinión, la respuesta tiene que ser afirmativa. Si se cumplen los parámetros del art. 11 (sobre todo los temporales -plazos de uno o cuatro años entre la celebración del pacto sucesorio y el fallecimiento del apartante/mejorante- ya que los sustantivos se darán siempre que se cumplan los temporales, o sea, los bienes habrán abandonado el patrimonio del causante y se habrán desplazado al patrimonio de sus herederos vía apartación o mejora), no hay excepción, reserva ni beneficio fiscal que permita evitar la adición del valor de lo adquirido a título de pacto sucesorio al caudal relicto una vez fallecido quien había sido apartante o mejorante.
