Los vaivenes doctrinales y jurisprudenciales que está sufriendo el estratégico (y peligroso) régimen de fusiones, escisiones, etc. justifica que le dediquemos varios posts sucesivos en este blog.
¿QUÉ VENTAJA FISCAL PUEDE SER REGULARIZADA?
Recordemos el art. 89.2-2º LIS: “las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial en lo que se refiere a la ventaja fiscal concretamente perseguida, pero solo a dicha ventaja fiscal, nunca al diferimiento. En consecuencia, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal buscada (p.ej. la compensación de bases imponibles negativas o la exención de dividendos y plusvalías) cuando la Inspección haya acreditado que la reestructuración tenía como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Deben eliminarse, en definitiva, los efectos de la concreta ventaja fiscal perseguida distinta al diferimiento (o sea, a la mera neutralidad, no lo olvidemos), el cual es inherente al propio régimen.
TEAC (Resolución de 27 de mayo de 2024, RG 6550 y 6513/22): “Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes”.
El TEAC (Resolución de 22 de abril de 2024, RG 6452/22 y 6448/22): “Acordada la denegación del régimen de diferimiento, se debe modular el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado”.
¿Quid en caso de reservas generadas en distintas etapas que ulteriormente se reparten vía dividendos?
Los dividendos pueden distribuirse, formalmente, con cargo a reservas existentes en el momento de la aportación, pero también con cargo a beneficios generados en ejercicios ulteriores a la aplicación del régimen FEAC. Pues bien, de la doctrina del TEAC se extrae que la regularización será pertinente respecto de todas las distribuciones de beneficios habidas en la fecha de la aportación, cualquiera que fuere la cuenta contable de cargo hasta el importe de dichas reservas. Habrá de suponerse a estos efectos, por tanto, que los primeros beneficios distribuidos proceden de dichas reservas, aun cuando, a efectos mercantiles, la distribución se haya realizado con cargo a beneficios obtenidos en ejercicios posteriores a la aportación.
Dicho en otros términos: aunque el acuerdo corporativo de distribución de los beneficios pudiera ordenar el reparto de las reservas generadas en distintas etapas, para el TEAC debe de considerarse, a efectos de su regularización fiscal, que toda distribución de beneficios posterior a la aportación habría de considerarse efectuada con cargo a reservas existentes en el momento de su realización, hasta que se agote su importe, cualquiera que fuese el contenido del acuerdo de distribución.
No obstante el criterio del TEAC, hemos de tener en cuenta que no deberían de tributar los dividendos como efecto de la regularización de la creación de la holding vía régimen FEAC porque ya tributaron las rentas en la sociedad (ahora participada) que hace el reparto, y la no tributación es un mero diferimiento vinculado a la tenencia de la participada.
¿Quid en el caso de la regularización de las plusvalías?
Como es sabido, la venta de la cartera por parte de la sociedad matriz encierra el valor del porcentaje correspondiente del patrimonio neto + las plusvalías tácitas de ciertos elementos patrimoniales + el fondo de comercio, etc. etc. Pues bien, tengamos en cuenta que la denegación del régimen FEAC elimina también la exención (del 95%) para evitar la doble imposición de las plusvalías. Dicho de otro modo, si se regulariza el régimen FEAC, la sociedad que vendió el paquete accionarial de la participada no puede aplicar la exención para evitar la doble imposición del art. 21 LIS. Así se desprende del apartado 5º del citado art. 21 LIS.
