Los vaivenes doctrinales y jurisprudenciales que está sufriendo el estratégico (y peligroso) régimen FEAC justifica que le dediquemos este post en nuestro blog.
¿ES EL DIFERIMIENTO UNA VENTAJA FISCAL?
Diferimiento y ventaja fiscal son dos nociones absolutamente diferentes. La AEAT tiende a confundirlos, razón por la cual hasta fechas recientes (y todavía en ocasiones) la consecuencia derivada de la denegación del régimen FEAC era la de regularizar (y nada menos que con sanciones) el diferimiento. Nada tiene que ver este último con la ventaja fiscal que, en su caso, pueda/deba de ser regularizada. El diferimiento, que es lo mismo que decir neutralidad, es la esencia misma del régimen fiscal, en tanto que la ventaja fiscal es la menor tributación que se pretende conseguir a través de la operación que se desea acoger a tal régimen. Sanz Gadea (Aportación de acciones por personas físicas. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF. Nº 501, diciembre de 2024) lo expresa gráficamente así: el diferimiento es el puente que permite cruzar el río sin mojarse y alcanzar la otra orilla. Puente (diferimiento) y otra orilla (ventaja fiscal).
Es cierto que el régimen de diferimiento es una excepción de las reglas generales de valoración fiscal (también aplicables, como es sabido, a las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria, etc.), en virtud de las cuales todo desplazamiento patrimonial debe de hacerse, salvo ciertas excepciones, a valores de mercado. Ahora bien, que encierre una excepción de las reglas generales de valoración fiscal no significa que constituya una ventaja fiscal. No solo constituye un mero diferimiento, o sea, la neutralidad que el legislador comunitario quiere que rija en las operaciones amparables en el régimen FEAC, sino que, si fuese considerado una ventaja fiscal, el régimen FEAC sería inaplicable, dejaría de existir. Este último siempre encerraría una ventaja fiscal, de modo que siempre podría/debería de ser denegado. La Exposición de Motivos de la Ley 29/1991 lo expresaba con esta claridad: este régimen fiscal responde a un principio básico: la neutralidad; la regulación contenida en la presente norma (régimen FEAC) no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquella. No hay, por tanto, para el legislador, ventaja fiscal alguna en la neutralidad, o sea, en el mero diferimiento, los cuales, por otra parte, proceden de una normativa armonizada a nivel comunitario europeo. Y no siendo la neutralidad/diferimiento una ventaja fiscal, no debería nunca de ser regularizado, tal como ordena el art. 89,2-2º LIS (“Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”).
STS 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022: “La obtención de una ventaja fiscal está insita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos”.
¿QUÉ VENTAJAS FISCALES NO INTERFIEREN EN LA ADMISIÓN DEL FEAC?
La sentencia del TJUE Modehuis (asunto C-352/08) admitió la aplicación del régimen FEAC cuando la operación se hubiese llevado a cabo para defraudar un impuesto distinto de los que recaen sobre el beneficio de la sociedad o las rentas de sus socios, ya que solo ésos son los afectados por el régimen previsto en la Directiva 90/434/CEE. En particular, censuró el TJUE que se quisiera recuperar la imposición sobre transmisiones patrimoniales defraudada mediante la tributación de las plusvalías latentes puestas de manifiesto en las fusiones. Naturalmente, de ello no se seguía que la elusión del ITP no pudiera ser corregida, pero sí que habría de serlo mediante la aplicación de normas antiabuso de carácter general o de principios jurisprudenciales, nunca mediante la denegación del régimen FEAC. En definitiva, ni siquiera toda ventaja fiscal no respaldada por un motivo económico valido puede ser considerada abusiva y, por lo tanto, determinante de fraude o evasión fiscal. Solo lo será la que recae sobre la renta de las sociedades o de los socios.
