Los vaivenes doctrinales y jurisprudenciales que está sufriendo el estratégico (y peligroso) régimen de fusiones, escisiones, etc. justifica que le dediquemos varios post sucesivos en este blog.
¿SON LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS UN REQUISITO DE APLICACIÓN DEL RÉGIMEN FEAC?
Ni del artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE, ni de las sentencias del TJUE (en particular, el caso Euro Park, asunto C-14/16), se desprende que los motivos económicos válidos tengan la consideración de requisito de aplicación del régimen fiscal de diferimiento, cuya concurrencia haya de ser probada por el contribuyente.
De los citados preceptos se desprende algo muy distinto: que la ausencia de motivos económicos válidos, probada por la Inspección, constituye el hecho-base de una presunción iuris tantum. Como tal presunción iuris tantum, la prueba en contrario es admisible, y ahora sí correspondería a los contribuyentes interesados. La consecuencia de esta presunción, cuando no ha prosperado la prueba en contra a cargo del interesado, es la de considerar que la operación se ha realizado por motivo de fraude o evasión fiscal.
En definitiva, no corresponde al contribuyente probar que la operación se ha realizado por motivos económicos válidos, a modo de requisito para la aplicación del régimen fiscal de diferimiento. Solo le correspondería, en su caso, aportar pruebas en contra de la presunción legal o de las aportadas por la Inspección en sentido contrario a apreciar los motivos económicos válidos.
- DGT (CV 27 de julio de 2023, V2214-23): “… por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal”.
- STSJ Castilla-León de 13 de junio de 2023 (rec. 1434/2021): si la Inspección admite que la única finalidad -principal objetivo, según la Directiva y artículo 89.2 LIS- no era obtener una ventaja fiscal -implícita en el régimen especial-, no sólo es irrelevante sino incluso improcedente efectuar consideraciones acerca de la calificación de los motivos que lo justifican, pues el análisis sobre la ausencia de motivos económicos válidos sólo sirve en cuanto indicio o presunción del único o principal propósito fiscal perseguido, de suerte que, rechazado éste, aquel análisis deviene irrelevante.
- El Tribunal Supremo critica “la economía de opción inversa”, esto es, que la Administración defienda que solo sea legítima “aquella opción entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación”.
- STS 463/2021, de 31 de marzo de 2021: “… lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento, no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más…”.
Los motivos económicos válidos o la reestructuración o la racionalización no constituyen, en definitiva, requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial sino sólo circunstancias cuya ausencia, probada por la Inspección, fundamenta la presunción de fraude o evasión fiscal, teniendo en cuenta, además, que la mera ventaja fiscal no implica, necesariamente, el fraude o la evasión fiscal.
¿MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS INICIALES O SOBREVENIDOS?
Tanto el TEAC como el TSJ Valencia (sentencia 634/2024, Flavia Natura) parecen admitir que, aunque inicialmente, o sea, tras la nueva estructura del grupo, no se aprecien los motivos empresariales válidos que supuestamente inspiraron la reestructuración, si luego las circunstancias cambian y sí comienzan a apreciarse tales motivos económicos válidos, cesaría inmediatamente la regularización para el ejercicio en curso y los siguientes. De las Ress TEAC de 12 de abril y 27 de mayo 2024 puede deducirse lo siguiente:
- si los dividendos que llegan a la nueva holding se reparten ulteriormente a las personas físicas, ello deshace el abuso. Dicho de otro modo: si la holding acuerda el reparto de beneficios en favor de sus socios personas físicas, el eventual fraude o elusión que pudiera haberse apreciado detrás de la aplicación del régimen FEAC desaparece;
- y lo propio podría decirse en aquellos casos en que la holding que recibe el dividendo lo destina ulteriormente a inversiones empresariales.
