Como es sabido, la base imponible del IVA está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas. Dentro de la contraprestación se incluyen, entre otros, las “subvenciones vinculadas directamente al precio” (art. 78.Tres LIVA).
Tras el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or, se produjo un ensanchamiento del concepto de “subvenciones vinculadas al precio”. El TJUE concluyó que lo trascendental es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar, con independencia de que el beneficiario de la prestación sea o no el destinatario del servicio y de que el pago sea realizado por un tercero. De hecho, en el caso Le Rayon d’Or el Tribunal declaró sujetas a IVA las cantidades pagadas por la Caja Nacional de Seguro de Enfermedad a una residencia geriátrica para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes.
La anterior situación ha sido modificada en España por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (en adelante, LCSP), por la que se da una nueva redacción al art. 78.Dos.3º de la LIVA con la finalidad de excluir del concepto de “subvención vinculada directamente al precio” buena parte de las que fueron objeto de regularización al amparo de la Sentencia Le Rayon d’Or.
Así, la norma afirma ahora lo siguiente:
“No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna”.
Con arreglo a la letra a) anterior, quedan excluidas del concepto de “subvenciones vinculadas al precio” y, por tanto, de la base imponible del IVA, por ejemplo, las aportaciones financieras realizadas por un Ayuntamiento a una sociedad municipal encargada de la gestión de un servicio público, como puede ser el de transporte colectivo de viajeros o el de recogida y tratamiento de residuos. En estos supuestos, no existe riesgo de distorsión significativa de la competencia porque se trata de actividades que no se prestan en régimen de libre concurrencia. Así lo ha apreciado el TJUE en la Sentencia de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, National Roads Authority, y lo ha asumido la Dirección General de Tributos en su consulta V0474-19, de fecha 6 de marzo de 2019.
La letra b) se refiere, en particular, a las televisiones públicas, que prestan servicios de interés general, sin contraprestación alguna, a un conjunto de destinatarios no identificables de manera individual.
Queda claro, por tanto, que a partir de la entrada en vigor de la modificación operada por la LCSP (10 de noviembre de 2017), las transferencias a que hemos hecho referencia no se encuentran sujetas a IVA. Ahora bien, la pregunta que debemos formularnos es si la nueva interpretación del concepto de “subvenciones vinculadas directamente al precio” que acoge la norma española se aplica también a subvenciones concedidas con anterioridad al 10 de noviembre de 2017.
Hasta ahora las resoluciones judiciales que se han pronunciado sobre el asunto (STS de 22 de junio de 2020, rec. cas. 1476/2019 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2018, rec. núm. 449/2017) han dado una respuesta negativa, basada en que la modificación operada en la LIVA por la LCSP no tiene carácter retroactivo.
Por el contrario, a juicio de quien redacta estas líneas, la respuesta ha de ser afirmativa.
La solución que contempla la redacción actual del precepto es la única que se compadece con el art. 73 de la Directiva IVA, con lo cual debe de ser aplicada a hechos imponibles realizados con anterioridad, habida cuenta la primacía del Derecho comunitario, que la Directiva de IVA es de 2006 (UE 112/2006) y que el concepto de "subvención vinculada al precio" es una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros, tal y como nos recuerda la STS de 22 de junio de 2020 (F.J 2º).
Estamos ante una Ley española que traspone los mandatos de la Directiva IVA 112/2006 y, conforme al art. 288 TFUE, las Directivas obligan a los Estados a un determinado resultado. En el caso que nos ocupa, la Directiva IVA señala, en su art. 73, que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
En consecuencia, en la trasposición de dicha norma, el Estado español tiene que asegurar el resultado de que en la base imponible del IVA no se incluya ningún componente que no tenga la consideración de “contraprestación” o que no pueda considerarse como “subvención vinculada directamente al precio” y, para situaciones acaecidas con anterioridad al 10 de noviembre de 2017, dicho objetivo solo se consigue dando a la redacción del art. 78.Dos.3º LIVA vigente hasta el 9 de noviembre de 2017 una interpretación conforme con la redacción recibida por dicho precepto ex LCSP, en vigor desde el 10 de noviembre de 2017.
