Con ocasión de una consulta relativa a la aplicación del régimen especial de diferimiento (FEAC) a una operación de canje de valores en la que concurren todos los requisitos formales exigidos en la LIS, la DGT (CV 27 de julio de 2023, V2214-23) hace lo que podríamos llamar tanto una recapitulación de su doctrina y de la jurisprudencia de los tribunales aplicable al respecto como un tirón de orejas a la AEAT/Inspección.
Vale la pena compartir en este espacio algunas de las conclusiones que toma la DGT del TJUE y del TS sobre la cláusula antifraude del art. 89.2º LIS:
- Los párrafos 54 y 55 de la sentencia del TJUE (asunto Europark C-14/16), señalan lo siguiente: “(…) para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales, iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva”.
- El propio Tribunal Supremo, en su sentencia número 463/2021, de 31 de marzo de 2021, señaló que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento, no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida se establece la presunción vista (que no concurran motivos económicos válidos), integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que "tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que éstos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”
“Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal”.
- Cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial en lo que se refiere a la ventaja fiscal perseguida, pero solo a dicha ventaja fiscal, nunca a todos los efectos del régimen de diferimiento.
- “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos” (STS 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022).
En consecuencia, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la LIS, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate (y solo de ella), distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, el cual es inherente al propio régimen.
