Efectos y consecuencias de la anulación del régimen fiscal 720

El TJUE (sentencia de 27 de enero de 2022, C-788/19) anula el régimen español 720 por vulnerar la libre circulación de capitales y por la desproporción de las sanciones y de la imprescriptibilidad de las obligaciones tributarias.

1. LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA SOBRE EL RÉGIMEN ESPAÑOL DEL 720.

a. Sobre la lesión de la libre circulación de capitales.

La normativa 720 española, que no tiene equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos que poseen los contribuyentes en el territorio nacional, establece una restricción a la libre circulación de capitales en la medida en que tiene como efecto disuadir a los residentes en España de transferir sus activos al extranjero.

La obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE, apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE.

El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se invaliden esta restricción a los movimientos de capitales.

b. Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad de acogerse a la prescripción.

El incumplimiento de la obligación de información o la presentación imperfecta o extemporánea del «modelo 720» llevan aparejadas consecuencias desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos por el legislador español, por cuanto generan una presunción iuris et de iure de obtención de una renta no declarada, igual al valor de los bienes o derechos en cuestión, que da lugar a la imposición de las cantidades correspondientes con cargo al contribuyente, sin que éste pueda ampararse en las normas de prescripción ni eludir la imposición alegando que en el pasado liquidó el impuesto adeudado por dichos bienes o derechos.

Criterio del TJUE:

Los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720».
Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido dicha obligación en los plazos establecidos conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.
De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.
La posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, vulnerando el ordenamiento comunitario.

c. Sobre la proporcionalidad de la multa del 150 %.

Criterio de la Comisión Europea:

La Comisión sostiene que, al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los derechos o bienes situados en el extranjero, que tiene carácter automático y no graduable, el legislador español estableció una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

Criterio del TJUE:

Al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.

d. Sobre la proporcionalidad de las multas de cuantía fija.

Criterio de la Comisión Europea:

Constituye una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales el hecho de establecer, para el caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a los bienes o derechos poseídos en el extranjero o de cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, multas de cuantía fija cuyo importe es superior al previsto para infracciones similares en un contexto puramente nacional, sin tener en cuenta la información de que pudiera disponer la Administración tributaria sobre dichos activos.

Criterio del TJUE:

La D.A. 18ª de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10.000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la D.A. 1ª de la Ley 7/2012.

De lo anterior se desprende que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT, que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT.

Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas prevista por dicha disposición causan una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.

2. LOS EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA SENTENCIA.

a. La sentencia TJUE de 27 de enero de 2022, C-788/19, no limita sus efectos en el tiempo. En consecuencia, su eficacia es ex tunc, o sea, anula y deja sin efecto el régimen español del 720 desde su creación.

b. Como los efectos de la sentencia comienzan a partir de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea y ésta tuvo lugar el día 27 de enero de 2022, se produce un vacío normativo desde esta fecha. En otras palabras, mientras no se regule de nuevo la obligación de declarar los bienes y derechos ubicados en el extranjero, tal obligación no existe. Realmente, no ha existido nunca, en la medida en que los efectos de la sentencia son retroactivos, o sea, ex tunc.

c. Las sanciones impuestas hasta la fecha no firmes, o sea, las que estén recurridas, deberán de ser anuladas. Al desaparecer, por vulneración del ordenamiento comunitario, el régimen sancionador ex 720, y al aplicarse retroactivamente, por imperativo constitucional, la disposición sancionadora más favorable, las sanciones sub iudice deberán de ser anuladas, tanto por los órganos administrativos como por los jurisdiccionales ante los que se estén sustanciando los recursos.

d. La recalificación como ganancias no justificadas de patrimonio derivadas del incumplimiento de la obligación de declarar, cuando la liquidación haya sido recurrida, o sea, no firme, igualmente deberá de ser anulada.

e. ¿Hay acción para exigir la anulación (y consiguiente devolución de ingresos indebidos) de las sanciones y/o de las liquidaciones que hayan adquirido firmeza? Aunque el criterio general es el de que, por exigencia del principio de seguridad jurídica, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme, en el caso que nos ocupa creemos que tiene fundamento el criterio contrario, o sea, el de la revisión, incluso de oficio por parte de la Administración, de los actos administrativos (liquidaciones y sanciones) firmes. Veamos el reciente y claro criterio del TS, en doctrina dictada a propósito de la STJUE que declaró nulo el tratamiento discriminatorio entre residentes y no residentes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

En sentencia de 16 de julio de 2020 (rec. 810/19), el TS echa mano de la serie de argumentos que se esbozan a continuación para concluir que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea pudiera no solo generar un derecho a la devolución de ingresos indebidos, aunque la liquidación no hubiese sido impugnada (o sea, hubiese ganado firmeza) por el contribuyente, sino obligar incluso a la Administración instar de oficio la devolución.

Los argumentos más destacables del TS son los siguientes, perfectamente trasladables al supuesto que nos ocupa, tras la STJUE de 27 de enero, que anula el régimen español del 720:

1. Cabría hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida.


2. Si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical); o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho, exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la Unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad.


3. En todo caso, el principio de buena administración, así́ como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la Unión Europea. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.


4. También cabe, es cierto, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.


5. La diferencia de trato entre residentes y no residentes (que también critica el TJUE para dejar sin efecto el régimen español 720) es, al tiempo, una infracción del artículo 14 CE y, por tanto, la lesión del contenido esencial de un derecho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el de igualdad y no discriminación.


6. Así las cosas, viene a concluir el TS lo siguiente: “En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo […] en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) […]”.

f. En aquellos casos en que un contribuyente fue sancionado ex 720 o recibió una liquidación, recalificando como ganancias de patrimonio las rentas no incluidas en su declaración, y, tras haber recurrido, ha recibido la/s correspondiente/s sentencia/s desestimatoria/s, y tal/es sentencia/s es/son firme/s, la sanción y/o liquidación dictadas en su día y confirmadas por sentencias firmes, son irrevisables. La única opción estribaría en que la sentencia que confirmó dicha sanción y/o la liquidación hubiese vulnerado “una norma nacional de orden público”, y, obviamente, no estamos ante ese supuesto.